Secciones: Economía - Legislación - El Problema EspañolTítulo: SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL EN DEMOCRACIA. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS, EVOLUCIÓN Y PROPUESTAS DE REFORMA. Por Francisco Javier Braña Pino- Enlace 1 Texto del artículo:
EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL DE LA DEMOCRACIA. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS, EVOLUCIÓN Y ALGUNAS PROPUESTAS DE REFORMA
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EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL DE LA DEMOCRACIA. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS, EVOLUCIÓN Y ALGUNAS PROPUESTAS DE REFORMA1
Francisco Javier Braña Pino
Catedrático de Universidad
Departamento de Economía Aplicada
Universidad de Salamanca
Resumen: En este trabajo me propongo analizar las reformas fiscales que han tenido lugar en España desde la transición política a la democracia, iniciada en 1977 y su posterior consolidación, así como las reformas realizadas a partir de 1996, año en el que empieza una revisión profunda del sistema fiscal, en particular de la imposición directa, que parece no haber terminado a pesar de los cambios en el gobierno. Termino con una “nueva” propuesta de reforma que trate de ajustarse a lo establecido en la Constitución Española, restableciendo los principios que inspiraron a los legisladores y que refrendaron en su día los ciudadanos.
1. Introducción.
Me parece importante comenzar este trabajo señalando que, estrictamente hablando, no soy un experto en materia de fiscalidad. Si bien la mayor parte de mi actividad como investigador y prácticamente toda mi labor docente los he dedicado a estudiar y explicar el papel económico del sector público, me he centrado sobre todo en el análisis de las políticas públicas desde el lado del gasto y, sólo de manera complementaria en el análisis de su financiación, por supuesto dedicando tiempo, por las exigencias de mi labor docente, a la enseñanza de los principios teóricos que fundamentan el diseño de un sistema tributario y al análisis de las principales figuras que lo conforman y sustentan en una economía desarrollada. Pero debo confesar, sería mejor advertir, que he profundizado poco en el análisis detallado del sistema tributario español, debido a la creciente complejidad del mismo y a que para su análisis no basta con conocimientos económicos, pues me parece imprescindible también ser experto en materias jurídicas y contables.
Además, no comparto buena parte del instrumental que proporciona el análisis económico dominante, el que se ha venido en denominar enfoque “neo-clásico”, utilizado para analizar el sistema fiscal, pues considero que la mayor parte de sus propuestas teóricas predeterminan los resultados que se obtienen en los trabajos empíricos. En particular, detrás del enfoque hoy dominante hay una posición ideológica, debo decir que por supuesto legítima, sobre el papel del Estado. Una ideología, cuyo punto de partida es el análisis de los economistas clásicos, desde Adam Smith, rechazando el intervencionismo del Estado absoluto, por contrario a la libertad personal, de ahí la denominación de liberalismo, que se recoge posteriormente por los economistas neo-clásicos o marginalistas desde el segundo tercio del siglo XIX. En este análisis los tributos son vistos como una carga, que altera las decisiones económicas individuales respecto al mundo ideal de la libre competencia. Utilizando el instrumental de las “curvas” (2) de oferta y demanda, el resultado del establecimiento de un impuesto siempre provoca en el enfoque neo-clásico una “pérdida irrecuperable de eficiencia” respecto a la situación de “equilibrio” en un mercado de libre competencia (3), siendo la eficiencia el criterio primero y fundamental para analizar la asignación de los recursos, pues la equidad se considera inevitablemente preñada de juicios de valor, lo que supuestamente no ocurría con la eficiencia. Pero así como existen alternativas teóricas al análisis neo-clásico, en particular a la utilización del modelo de competencia perfecta y los llamados “teoremas” fundamentales de la economía del bienestar (4), es muy poco lo que se ha hecho para ofrecer una teoría alternativa de la incidencia de los impuestos, de manera que incluso aquellos economistas que se apartan del análisis neo-clásico dominante lo aceptan, al menos implícitamente (5).
Por tanto, lo que sigue son las reflexiones de un economista, supuestamente especialista en economía del sector público, pero sobre todo las de un ciudadano, basándome en lo que establece la Constitución española de 1978, aprobada en referéndum, por ser el marco legal y de convivencia que nos hemos dado, un Estado social y democrático de Derecho (Artículo 1.1) en el que se reconoce el derecho a la propiedad privada y a la herencia (Artículo 33.1), así como la libertad de empresa en el marco de la economía de mercado (Artículo 38) y que en el artículo 31.1 dispone: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.”
La estructura del trabajo es la siguiente. Tras analizar someramente la situación del sistema fiscal al restablecerse la democracia, dedico cuatro epígrafes a la descripción de la reforma fiscal iniciada en 1977, que puede decirse que se cierra en el periodo 1986-1995. En el séptimo epígrafe se analiza lo ocurrido a partir de 1996, con el cambio de gobierno resultado de que el Partido Popular gana las elecciones, cuando se abre una nueva fase, de revisión profunda del sistema fiscal, que sin embargo no parece haber concluido, a pesar de que en 2004 vuelve a ganar el Partido Socialista Obrero Español. En el octavo epígrafe se realiza una evaluación de las reformas fiscales descritas en los epígrafes precedentes, concluyendo con un conjunto de propuestas, en absoluto rupturistas, para tratar de restablecer un sistema fiscal que responda a lo que establece la Constitución de 1978 en el Título I, Capítulo III “De los principios rectores de la política social y económica” (6).
2. La situación del sistema fiscal al restablecerse la democracia.
El sistema tributario vigente al iniciarse la transición democrática era el establecido en 1964, rechazado sin demasiado entusiasmo por la opinión pública encuestada, que consideraba en 1965 que los impuestos no estaban bien repartidos (Strumpel y Alvira, 1975), pero rechazado sobre todo por los expertos, los técnicos y la doctrina académica, que había señalado sus defectos y su incapacidad para contribuir al crecimiento de la economía, teniendo en cuenta que en 1972 se había aprobado el Tercer Plan de Desarrollo, que reclamaba ingentes recursos para financiar la inversión pública prevista, entre la que se incluía la extensión de la educación. Bien es cierto que en 1971 una nueva encuesta (Strumpel y Alvira, 1975) mostraba que un amplio colectivo, entre los que estaban los profesionales y los ejecutivos junto con las personas de renta baja, consideraba que los impuestos eran elevados y se inclinaban por una mejor gestión del gasto antes que subir los impuestos, dado el amplio reconocimiento e indulgencia ante la evasión fiscal, aún reconociendo la injusta distribución de los impuestos y mostrando predisposición a la reforma, con la excepción de los propietarios de empresas grandes y medianas.
Así, en el primer quinquenio de los años 70, todavía bajo la dictadura franquista y en medio de fuertes convulsiones sociales, se plantean desde la administración, que no del gobierno, pues ni se llegan a discutir, dos propuestas de reforma fiscal, una en 1973 plasmada en el llamado “Libro Verde” (fechado en el mes de octubre) y otra en 1976, recogida en el llamado “Libro Blanco” (fechado en el mes de junio). Como puede verse en el gráfico 1, en 1965 el total de tributos no llegaba a representar el 15% del Producto Interior Bruto (PIB) y sin considerar las contribuciones a la Seguridad Social, el porcentaje era del 10,6. Y en 1971 esos porcentajes eran todavía el 16 y el 10,5 respectivamente, es decir prácticamente no había habido variación en la recaudación relativa. Sorprende por ello que los años 1959-1975 se hayan caracterizado como los de la Hacienda “del desarrollo” (7), quizás para hacer referencia al crecimiento económico que experimenta la economía española hasta 1973, como es bien sabido desequilibrado y con importantes carencias.
En efecto, la estructura del sistema tributario hoy vigente, aunque ya sólo parcialmente y además con propuestas que pretenden transformarlo sustancialmente, empieza a gestarse durante la última etapa de la dictadura, con la llegada de Monreal Luque al Ministerio de Hacienda en 1969 y cuenta incluso con el apoyo de los falangistas, por boca de Girón, lo que tampoco es de extrañar si se recuerda la feroz campaña que se desató en los años 50 desde el diario Arriba, portavoz oficial de Falange, encabezada por los profesores Fuentes y Velarde, con motivo del fracasado intento de reforma de la imposición sobre la renta (8) y su defensa de un sistema fiscal más justo. Pero lo único que quedó de esos intentos de principios de los años 70 del siglo pasado es la creación del Centro de Proceso de Datos del Ministerio de Hacienda en 1972 y los dos informes ya citados, pues ni con Monreal ni con los ministros que le sucedieron se hizo nada y llega así la crisis económica de 1973, a la que se suma la muerte del dictador y con ella la transición a la democracia.
La crisis económica se va a trasladar a los presupuestos públicos y, ante la insuficiencia de los ingresos públicos, aparece en los años siguientes el déficit en los presupuestos, aunque gran parte del mismo es un déficit de tipo coyuntural, originado por la propia crisis económica: en términos de Contabilidad Nacional, la necesidad de financiación de las Administraciones Públicas (AA. PP.) pasa del 0,35% del PIB en 1975 al 6,94% en 1985, lo que hará que la deuda pública pase de representar el 13,23% del PIB en 1975 al 45,08% en 1985 (si le quitamos la carga por intereses, se pasa de una capacidad de financiación del 0,11% del PIB en 1975 a una necesidad o déficit del 3,5% en 1985), lo que ha llevado a definir la etapa 1975-1985 como la de la hacienda de la crisis, caracterizada por una Hacienda “débil” que dura hasta finales de 1982 (Fuentes, 1990; 478 y ss.). Pero como ha destacado Comín (1999; 171 y ss.), los años 1978-1986 constituyen una etapa de transición en el establecimiento pleno de una gestión moderna de la Deuda Pública, es decir, una deuda sujeta a las condiciones del mercado y que no se monetiza.
3. La primera fase de la Reforma Fiscal, 1977-78.
La reforma fiscal no será posible hasta la muerte del dictador y el inicio de la democracia, cuyo primer paso es Ley de Reforma Política 1/1977, de 4 de enero, aprobada en noviembre de 1976 por las últimas Cortes de la dictadura y ratificada en referéndum en diciembre, celebrándose las primeras elecciones democráticas el 15 de junio de 1977. La reforma estaba, aunque en líneas muy generales, en los programas de todos los partidos políticos, existiendo consenso sobre la urgente necesidad de la misma, debiendo destacarse a este respecto que para el entonces Presidente del Gobierno, Don Adolfo Suárez, la reforma fiscal se entendía como una parte de la transición política. Por ello, el primer gobierno democrático desde la Segunda República, salido de las elecciones del 15 de junio, aprueba un proyecto de medidas urgentes de reforma fiscal, que entra en el Congreso de los Diputados el 8 de agosto. Se aprueba así la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de medidas urgentes de reforma fiscal, la primera ley tramitada y aprobada por las Cortes democráticas, cuya intención era que formara parte de un proceso gradual de reforma que debía estar finalizado antes del 31 diciembre 1979 y en pleno vigor a principios de 1983, con el objetivo de recaudar en este último año un 30% del PIB (aunque sólo se llegará al 25,8%).
La consolidación de la reforma fiscal se recoge en el Programa de Saneamiento y Reforma Económica de septiembre de 1977 que sirvió de base para los pactos de la Moncloa de octubre, siendo la Ley de Medidas Urgentes parte de las medidas preparatorias. Desde el punto de vista de su contenido, se trataba de una reforma que quería estar de acuerdo con las pautas marcadas en el Informe del Comité Fiscal y Financiero para la armonización impositiva en la Comunidad Europea, presidido por Fritz Neumark y publicado en 1962, con tres figuras básicas: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), a las que se añaden dos impuestos de control, aunque con un fuerte componente redistributivo teórico, el Impuesto sobre el Patrimonio Neto y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Pero las cosas se van a desarrollar de otra manera, pudiendo distinguir tres fases o etapas en el proceso de reforma fiscal que va a tener lugar entre 1975 y 1986: 1ª) 1977-1978; 2ª) 1979-1982; y 3ª) 1983-1986.
Cuadro 1.
Primera fase, 1977-78: Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de medidas fiscales urgentes y Constitución Española.
OBJETIVOS
MEDIDAS ADOPTADAS
“Amnistía fiscal”
Regularización voluntaria de la situación fiscal
Personas físicas
Personas jurídicas
Nuevo enfoque: sinceridad tributaria en un clima de transparencia
Se tipifica el delito fiscal en el Código Penal
Se elimina la elusión fiscal mediante sociedades
Se levanta el secreto bancario
Equidad y mejora de la gestión y control
Impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas
Mayores recursos
Impuesto extraordinario sobre determinadas rentas del trabajo personal (más de 750.000 pesetas)
Elevación tipos Impuesto de Lujo
Lucha contra la crisis económica
Apoyo fiscal al empleo
Nueva estructura territorial del Estado
Reestablecimiento de la Generalidad de Cataluña (29 de septiembre de 1977), creación de los Entes Preautonómicos, a través de Reales Decretos Leyes, septiembre de 1977 a octubre de 1978
Constitución de 29 de diciembre de 1978
Se recogen los principios tributarios de generalidad, igualdad, progresividad y capacidad de pago. Cuantificación de los gastos fiscales.
El Cuadro 1 recoge los objetivos y las medidas adoptadas correspondientes a cada uno en la primera de las fases, que corresponde a la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal y que dura sólo dos años, culminando con la aprobación de la Constitución. El punto de partida es una amnistía fiscal pues, para evitar que los cambios resultaran contraproducentes, se trató de modificar la relación de Hacienda con los contribuyentes, al mismo tiempo que se establecieron medidas de regularización fiscal con la finalidad de estimular la responsabilidad ante el cambio. Se ha señalado que las medidas de regularización tuvieron carácter voluntarista: “Una parte del perdón fiscal consistía en una moratoria que exoneraba los recargos pendientes por los Impuesto sobre la Renta y sobre Sociedades si se presentaba una nueva declaración. La otra parte de la regularización permitía a las empresas presentar un nuevo balance contable al 30 de diciembre de 1977 que reflejase su situación patrimonial exacta, cuyas modificaciones o alteraciones no serían sancionadas ni tendrían efectos retroactivos. Complementariamente, para fortalecer la confianza en las nuevas relaciones entre Hacienda y los contribuyentes se reducían los tipos impositivos y se aumentaban las deducciones para que las bases se ajustasen a la realidad. Por último, para verificar el cumplimiento de las nuevas responsabilidades fiscales se redefiniría la figura del delito fiscal y se preveía el levantamiento del secreto bancario, al mismo tiempo que se pretendía reforzar a la Administración Tributaria mediante mayores medios materiales y humanos de gestión y control.” (Díaz Fuentes, 1994: 397-398). Hubo también un llamamiento ético a la responsabilidad fiscal, con un apoyo de la opinión pública que le convierte en un caso único de la historial fiscal española e internacional.
Pero este llamamiento voluntarista no se acompañó de los mecanismos coercitivos para verificar las obligaciones impositivas, sin que la Administración Tributaria dispusiera de suficientes recursos humanos y materiales, a pesar de que se crea el cuerpo de Inspección Financiera y Tributaria (Real Decreto Ley 40/1977, de 7 septiembre), que culmina la reforma iniciada con la creación un año antes del Cuerpo de Gestión de la Hacienda Pública (Real Decreto Ley de 10 agosto 1976), pues es imposible cubrir en un plazo breve las carencias históricas de medios humanos y materiales al servicio de la Administración Tributaria, lo que determina que sigan existiendo posibilidades de evasión, que se suman a las de elusión “legal” en el marco del nuevo sistema, pues no hay que confundir el apoyo social a la reforma tributaria con la disposición tributaria individual. Aparte de que el sector financiero rechazó y recurrió el levantamiento del secreto bancario, con fuertes presiones, cuando no de la oposición de la Bolsa, de las Cámaras de Comercio y de la patronal, la CEOE, que no se olvide que calificaron el proyecto de reforma de bastante radical. De hecho, los mayores recursos van a proceder de un gravamen extraordinario sobre las rentas del trabajo superiores a 750.000 pesetas y del Impuesto sobre el Lujo, y hay un incremento importante en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta presentadas en los años 1977 y 1978, como se puede comprobar en el Gráfico 10.
Al tiempo que se discutía la Ley de Medidas Urgentes el gobierno preparaba los proyectos de los impuestos sobre la renta de las personas físicas, sobre el patrimonio y sobre sucesiones y donaciones, con el compromiso de tenerlos finalizados el 30 de septiembre de 1977, mientras que los proyectos de impuesto sobre sociedades y de reforma de la imposición indirecta debían estar listos para el 30 de noviembre, plazos que no se cumplieron, ante las numerosas medidas políticas y económicas que se estaban discutiendo y adoptando, en particular la Ley de Presupuestos, que no se convierte en ley hasta el 19 de enero de 1978. Entre tanto, la filtración del ante-proyecto de Impuesto sobre la Renta por un profesor, asesor del Presidente del Gobierno y perteneciente a una de las muchas facciones de UCD, dio lugar a una batalla en torno a su diseño, pues basado en el concepto de renta comprensiva o amplia de Haig-Simons y en la estimación directa y siendo a juicio del profesor César Albiñana “una propuesta moderada, prudentísima, alicortada, abierta a toda clase de concesiones estamentales” (Diario Informaciones, 1 de febrero de 1978), se le acusó de ir contra el ahorro y la inversión. Los proyectos de IRPF, Impuesto sobre el Patrimonio Neto e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se publican en el Boletín Oficial de las Cortes el 11 de enero de 1978. Hasta el 26 de junio no se publica el dictamen de la ponencia del IRPF y no se publica como ley en el Boletín Oficial del Estado hasta el 11 de septiembre. El 20 de julio se publican el Boletín Oficial de las Cortes los proyectos de los impuestos sobre Sociedades, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre el Valor añadido y sobre Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, de los que sólo se convierte en Ley, a finales de diciembre, el Impuesto sobre Sociedades. Todos los demás proyectos quedan sin discutir ni aprobar, pendientes para la siguiente legislatura.
Por otra parte, no debe olvidarse que el nuevo marco fiscal va a venir condicionado por una de las reformas sustanciales del nuevo marco político: la nueva estructura territorial del Estado, el “Estado de las Autonomías”, que lleva asociado no sólo un proceso de descentralización de competencias de gasto, también de cesión de tributos, nueva estructura territorial que se va a construir en paralelo a la reforma fiscal. De hecho, en octubre de 1978 se presenta en las Cortes un proyecto de ley orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, que no llegó a discutirse, pues el contenido sustancial en materia de ingresos se va a aprobar en la segunda fase (9).
4. La segunda fase de la Reforma Fiscal, 1979-82.
Tras la aprobación de la Constitución se rompe el consenso político. De hecho, los Pactos de la Moncloa y el Programa de Saneamiento y Reforma tenían un horizonte temporal de un año, limitación de la que se quejará amargamente Fuentes, calificándola de cicatera, pero que tenía toda la lógica política que demasiadas veces se les escapa a los tecnócratas. Como consecuencia, el gobierno de UCD, que tenía mayoría relativa, juega la baza de convocar elecciones en marzo de 1979, pero no conseguirá mayoría absoluta, lo que dará lugar a una postura de debilidad, que se reflejará también en la política económica y fiscal y que lleva a Fuentes a etiquetarla como de Hacienda débil.
A principios de mayo de 1979 el nuevo gobierno pide la ratificación de la entrada a trámite de los proyectos de impuestos que habían quedado pendientes, empezando a aplicarse los dos nuevos impuestos directos: renta y sociedades, lo que supone, tal como se resume en el Cuadro 2, la supresión y transformación de los impuestos directos “de producto”. Durante el gobierno de UCD se aprueban además tres leyes que regulan la imposición indirecta, la del Régimen Transitorio, hasta la introducción del IVA y la de los nuevos Impuestos Especiales, que supone la eliminación de algunas figuras impositivas e integra bajo un gravamen superpuesto al impuesto sobre las ventas todos aquellos consumos a los que se atribuyen efectos externos o costes sociales. Al año siguiente se aprueba el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, terminado con ello el proceso de acomodación de la imposición indirecta a la futura introducción del IVA. Se presenta en efecto un nuevo proyecto IVA en septiembre de 1981, que recibió informe de la ponencia en junio de 1982 pero no se llegó a discutir, a pesar de todas sus mejoras técnicas respecto al primer proyecto.
Pero no se mejora, ni amplia ni potencia la Administración Tributaria, como destaca el profesor Albiñana: “Se refuerzan los medios informáticos de apoyo a la gestión y a la investigación tributaria, pero no se inicia la reforma funcional, que no orgánica, de la Administración de la Hacienda Pública” (Albiñana, 1992; 193). Se da marcha atrás en la reforma de la imposición personal, con pérdida de voluntad política, al admitir la estimación objetiva “singular” de las bases imponibles, lo que lleva a algunos sectores a hablar de “contra-reforma” fiscal o de pérdida de voluntad política, teniendo en cuenta que esta es una etapa de aumento de los tipos de la imposición indirecta, perdiendo protagonismo la directa, que además tiene falta de generalidad y de equidad. Hay que destacar que arrecian las críticas de la patronal empresarial y de la Banca contra la reforma tributaria, oponiéndose esta al levantamiento del secreto bancario y a proporcionar información fiscal, obligando al Ministerio de Hacienda a renunciar a dicha información. Otra medida en la que también se echa marcha atrás es la publicación de las listas de contribuyentes, anunciada ya en 1978 pero que no tiene lugar hasta 1980 y con la que se pretende contribuir a la reducción del fraude fiscal, con fuerte oposición de los medios económicos, pero que se queda en anécdota de una sola vez tras el secuestro por ETA del industrial Luís Suñer en enero de 1981.
Cuadro 2.
Segunda fase: 1979-1982: nueva estructura fiscal y territorial
OBJETIVOS
MEDIDAS ADOPTADAS
Nuevos impuestos directos
Sobre la renta de las personas físicas, Ley 44/1978, de 8 de septiembre
Sobre las sociedades, Ley 61/1978, de 27 de diciembre
Transformación de los impuestos de producto
Se suprimen los Impuestos “generales” sobre la renta de las personas físicas y las sociedades
Se suprimen las cuotas proporcionales de la imposición de producto a cuenta (absorbidas por el nuevo impuesto sobre la renta de las personas físicas): Contribución territorial rústica y pecuaria, Rendimientos del trabajo personal, Rentas del capital, Impuesto industrial.
Cuotas fijas de Contribución territorial rústica y pecuaria, Impuesto industrial y Contribución urbana se transforman en tributos de las Haciendas Locales
Nuevos impuestos indirectos
Régimen transitorio de la imposición indirecta (Ley 6/1979, de 25 de septiembre)
Impuestos Especiales (Ley 39/1979, de 30 de noviembre)
Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (Ley 32/1980, de 21 de junio)
Nueva estructura territorial del Estado: período “transitorio”, que llega hasta 1986
Primera fase del “periodo transitorio”:
Estatutos del País Vasco y Cataluña, 18 de diciembre de 1979
Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (8/1980, de 22 de septiembre)
Segunda fase del “periodo transitorio”:
1981: Estatutos de Galicia, Andalucía, Asturias y Cantabria. Leyes de Concierto Económico con el País Vasco y de Cesión de tributos a la Generalidad
1982-1983, restantes Estatutos y Ley de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra
Los Cuadros 3 y 4 recogen información sobre el fraude fiscal en el IRPF correspondiente a 1979, segundo año en el que se aplica el nuevo impuesto. Posteriormente volveremos sobre el fraude fiscal, pero estas primeras estimaciones ya dejan claro desde el principio uno de los problemas fundamentales de la reforma de la imposición personal sobre la renta: los profesionales y empresarios no pagan impuestos, ni en general los contribuyentes de rentas más altas. Y ello a pesar de que en 1979 se produce un aumento sustancial, el 77,5%, en el número de declaraciones presentadas, que pasan de 5 millones, hay un nuevo aumento en 1980 (14,7%) y en 1981 se pasa de los 6 millones, pero ya con crecimientos muy moderados (Gráfico 10). Bien es cierto que en estos años se hace un esfuerzo para mejorar la cultura tributaria de los jóvenes, de lo que es un ejemplo la publicación por el Ministerio de Hacienda en 1980 de cientos de miles de copias de un librito titulado “La Hacienda de todos”, con ilustraciones de José Ramón Sánchez y bajo la dirección técnica del profesor Albiñana, que también elabora el vocabulario.
Cuadro 3.
Resultados de la distribución del fraude atendiendo a la fuente principal de renta, según la muestra aleatoria de contribuyentes correspondiente a 1979 (*)
Fuente principal de la renta
Porcentaje de declaraciones fraudulentas
Rentas salariales
24.0
Rentas profesionales
53.5
Rentas empresariales
54.2
Resto
32.5
Total
27.5
(*) El fraude se define como una diferencia en la cuota en exceso a 15.000 pesetas. La base de cálculo son 1.272 declaraciones seleccionadas aleatoriamente.
Fuente: Fuentes (1987; pg. 189)
Cuadro 4.
Resultados de la distribución del fraude por estratos de renta, según la muestra aleatoria de contribuyentes correspondiente a 1979 (*)
Niveles de renta (En miles)
Porcentaje de declaraciones fraudulentas en cada estrato
0-1.000
15.9
1.000-1.500
31.3
1.500-2.000
56.5
2.000-2.500
51.0
Más de 2.500
55.6
Media
27.5
(*) El fraude se define como una diferencia en la cuota en exceso a 15.000 pesetas. La base de cálculo son 1.272 declaraciones seleccionadas aleatoriamente.
Fuente: Fuentes (1987, pg. 190)
El profesor Albiñana hace referencia, en su análisis de estos años, a los constantes ajustes y modificaciones de la normativa fiscal, a través de las leyes de Presupuestos Generales del Estado, sobre todo en el IRPF “y, en algunas ocasiones, no se transparenta si la medida es de acomodación o es de rectificación de los objetivos iniciales de la reforma tributaria” (Albiñana, 1992: 194). Ante la creciente complejidad de las normas tributarias, probablemente venga de esta etapa el gran éxito de la profesión de asesor fiscal, a la que se incorporan muchos funcionarios del Ministerio de Hacienda, deserción que “resta a la Administración Tributaria efectivos indispensables para el cumplimiento impositivo que van ingresando las filas de la gran industria de nuestro tiempo: buscar para los contribuyentes la salida de la compleja malla impositiva que les teje el Fisco” (Fuentes, 1990: 566). Los impuestos son utilizados también de forma extensiva como instrumento de política económica, con merma del principio de equidad, en particular el Impuesto sobre Sociedades, con el aumento de deducciones y desgravaciones, de manera que los gastos fiscales en este impuesto llegan a representar en 1981 el 60% de la recaudación y se sube al 70,5% en 1982, mientras que en el IGTE las bonificaciones representan el 38,6% de la recaudación en 1981 y el 71,9% en 1982, aunque en los años siguientes descienda en ambos casos su importancia relativa, más que nada por el fuerte aumento de la recaudación (10).
Otro aspecto que empieza a manifestarse en esta segunda fase es la llamada “progresividad en frío” o “rémora fiscal”, esto es, que en un impuesto con tarifa progresiva la inflación provoca que, teniendo la misma renta real, los contribuyentes se desplacen hacia escalones con tipos más altos de renta monetaria. La tarifa de 1979 no se modificó hasta 1981, año en el que se deflactó en torno a un 7,8% de media, aunque la inflación acumulada en esos dos años fue del 32%, pero en el ejercicio de 1982 se sube de nuevo. Así y aunque la inflación vaya en descenso, Fuentes (1990: 536) proporciona un ejemplo de sus efectos: “entre 1979 y 1985 el aumento de presión fiscal nominal de los estratos de renta que en 1979 estaban situados en 4 y 5 millones de pesetas ha sido de 12,7 puntos y de 15,3 puntos respectivamente”.
En fin, otros hablan de “crisis fiscal”, aplicando con desmesura el concepto acuñado por James O’Connor para explicar lo que está ocurriendo en los años 70 en los Estados Unidos, con el comienzo de la revolución conservadora contra los impuestos y la intervención del Estado, pues la crisis económica vuelve a golpear duramente desde 1979 a la economía española, lo que se manifiesta en el crecimiento del gasto público, en particular de la inversión, los gastos sociales y las subvenciones y transferencias a empresas y en el fuerte aumento del déficit público, que en el ejercicio de 1982 ya llega a suponer el 5,4% del PIB. La reforma fiscal no ha sido capaz de generar ingresos suficientes y padece de un muy bajo grado de flexibilidad, pues la mayor parte de ese déficit es de tipo “coyuntural”, esto es, atribuible a la caída del crecimiento del PIB (Raymond, 1985) y no a actuaciones discrecionales del gobierno (11). Se detecta además una caída en la opinión favorable de la opinión pública, quejándose los encuestados de la complejidad de las normas fiscales, incluso una mayoría piensa que los impuestos son excesivos, con quejas también de la extensión del fraude fiscal y de la falta de justicia de los impuestos (Alvira y García, 1981 y 1986).
Por último, en esta fase se concreta la nueva estructura territorial, lo que se ha llamado el “periodo transitorio”, con la aprobación de los Estatutos de Autonomía y, lo que es más importante desde el punto de vista del sistema tributario, la aprobación de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, de la primera ley de cesión de tributos, a Cataluña, y de la Ley de Concierto Económico con el País Vasco. Por poner un ejemplo bien conocido, se decide ceder a las Comunidades Autónomas el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo cual choca frontalmente, a mi juicio, con los postulados de la teoría del federalismo fiscal, que por lo general es contraria a la descentralización de la función de redistribución, a la que cabe adscribir estos dos impuestos, pero también por la función de control que desempeña en particular el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que la cesión dificulta enormemente el apoyo a la gestión y administración del IRPF, pues deberían estar integradas plenamente, sin que ello fuera óbice para la cesión total de la recaudación. Es más, la cesión está teniendo como resultado la competencia a la baja entre Comunidades Autónomas para reducir e incluso, si pudieran, eliminar estos dos impuestos con argumentos sobre sus supuestos efectos negativos sobre el ahorro y la inversión en absoluto basados en la evidencia empírica, pero eso sí, con un fuerte contenido ideológico que parece afectar a la mayoría de los partidos políticos.
5. La tercera fase de la Reforma Fiscal, 1983-86.
La crisis política lleva a una nueva convocatoria de elecciones en octubre de 1982 que, como es bien sabido, gana el PSOE con mayoría absoluta. En lo que se refiere a la reforma fiscal, la característica de estas elecciones es que se ha roto por completo la coincidencia sobre la misma. En particular Alianza Popular ya no apoya la reforma de 1977, cuyas propuestas responden a la estrategia fiscal de confrontación de la CEOE y el Círculo de Empresarios, bajo la justificación de un supuesto apoyo al ahorro y la inversión privadas que, entre otras cosas, propone la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio y el mantenimiento del Impuesto de Sucesiones de 1964 y la renuncia a su reforma, mientras que en el programa de la UCD desaparece de su propuesta el Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo proyecto había quedado estancado. Este proyecto conservador queda en amplia minoría, aunque al precio de la ruptura del consenso anterior.
Una de las primeras medidas del nuevo gobierno en cuestiones económicas es el Real Decreto 24/1982, de 29 de diciembre, sobre Medidas urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria que, en el ámbito que nos interesa, tiene por objetivo el reestablecimiento del equilibrio presupuestario, elevando la presión fiscal y financiándolo de manera ortodoxa, evitando la monetización de la deuda pública, en la que se introduce lo que se ha denominado una gestión moderna.
En los años 1983-84 se recupera el ritmo inicial de la reforma tributaria, lo que permite que al año siguiente se aprueben las leyes del Impuesto sobre el Valor Añadido – a la que por cierto Alianza Popular presenta enmienda a la totalidad - y de Impuestos Especiales, una vez que España va a ingresar el 1 de enero de 1986 en la Comunidad Económica Europea, debiendo destacarse que en la preparación del proyecto se consultó a las organizaciones empresariales y los sindicatos, así como la inédita campaña de información y formación que se lleva a cabo para la aceptación del impuesto, tratando de eliminar la resistencia a su implantación y de reducir su impacto inflacionista. Quedarán pendientes para la siguiente legislatura la aprobación de las leyes del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (28/1987, de 18 de diciembre) y la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (19/1991, de 6 de junio), así como la Ley de Haciendas Locales (39/1988, de 28 de diciembre).
Durante esta fase también se producen retoques en la imposición directa (Cuadro 5). Por una parte están dos modificaciones al IRPF, que comienzan a desdibujar el carácter sintético del impuesto. Una realizada por la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria (dado que por las elecciones tuvieron que prorrogarse los Presupuestos de 1982 y los de 1983 no se aprobaron hasta mediados de julio), que limita y diferencia los gastos deducibles para determinar los rendimientos sujetos al impuesto, produciendo una tributación diferente y separada para cada uno de los distintos componentes de la base. La segunda, por la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, que sometió a un régimen especial determinados rendimientos del capital. La tercera es la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, que separa el gravamen de los incrementos y disminuciones de patrimonio, no pudiéndose restar las disminuciones más que de los incrementos y no del resto de rendimientos que componen la base del impuesto. Esta ley de reforma parcial del IRPF es más una ley contra el fraude de ley que una reforma del impuesto, pues a este respecto lo único destacable es la introducción de la polémica deducción variable o polinómica para tratar de solventar el problema de la acumulación de rentas de los miembros de la unidad familiar.
Cuadro 5.
Tercera fase: 1982-1986: se completa la estructura fiscal y territorial.
OBJETIVOS
MEDIDAS ADOPTADAS
Retoques en la imposición directa
Reforma parcial del IRPF (Ley 48/1985, de 2 de agosto), si bien parte de la reforma, referente a plusvalías y minusvalías, entró en vigor el 2 de octubre de 1985 y que junto a la Ley 5/1983 y la Ley 14/1985, desdibuja el carácter sintético del impuesto
Represión del fraude fiscal
Modificación parcial de la Ley General Tributaria (Ley 10/1985, de 20 de abril)
Reforma del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública (Ley Orgánica 21/1985, de 29 de abril)
Régimen fiscal de determinados activos financieros (Ley 14/1985, de 29 de mayo)
Adaptación a la entrada en la Comunidad Europea el 1 de enero de 1986.
Impuesto sobre el valor añadido (Ley 30/1985, de 2 de agosto)
Ley de los impuestos especiales (Ley 45/1985, de 23 de diciembre)
Nueva estructura territorial del Estado
Leyes marco:
Ley 30/1983, de 28 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las CC. AA, acompañada de una ley para cada CA.
Ley del Proceso Autonómico 12/1983 de 14 de octubre (tras la fallida LOAPA, resultado de los acuerdos autonómicos firmados por PSOE y UCD)
Ley 7/1984, de 31 de marzo, del Fondo de Compensación Interterritorial
Culmina con el acuerdo del Consejo de Política Fiscal y Financiera de 7 de noviembre de 1986, para el quinquenio 1987-1991.
En efecto, las medidas adoptadas entre 1983 y 1986 trataron precisamente de mejorar la gestión, aumentando la recaudación, buscando eliminar la elusión fiscal y reducir el fraude. En este sentido van la modificación parcial de la Ley General Tributaria (Ley 10/1985, de 20 de abril) y la reforma del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública (Ley Orgánica 21/1985, de 29 de abril). Pero en parte esto se consiguió de una forma paradójica, a través de los Pagarés del Tesoro, un tipo de deuda pública opaca que se emitió entre 1982 y 1990, en el contexto de una financiación más ortodoxa del déficit público, aunque ya desde 1986 empezó a perder importancia. Para terminar este apartado, hay que señalar que el Ministro de Hacienda con la que se inicia, Miguel Boyer, no será el que la concluya, dado que a mediados de 1985 se produce un cambio de ministros, siendo nombrado nuevo Ministro de Hacienda Carlos Solchaga, bajo cuyo mandato se conocerá la sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, que reconoce el derecho a tributar individualmente en el IRPF, lo que lleva a la promulgación de la Ley 20/1989, de 28 de julio.
Por último, puede decirse que se completa la nueva estructura territorial y su encaje en el sistema tributario, al aprobarse tres leyes marco. En primer lugar, la ley 30/1983, de 28 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las CC. AA, que irá acompañada de una ley específica para cada Comunidad Autónoma. En segundo lugar, la ley del Proceso Autonómico 12/1983 de 14 de octubre, tras la fallida LOAPA, resultado de los acuerdos autonómicos firmados por PSOE y UCD con los que se trata de cerrar el proceso autonómico. Por último, la ley 7/1984, de 31 de marzo, del Fondo de Compensación Interterritorial. Todo este proceso legislativo culmina con el acuerdo del Consejo de Política Fiscal y Financiera de 7 de noviembre de 1986, para el quinquenio 1987-1991, sobre financiación de las Comunidades Autónomas, que cierra el llamado periodo “transitorio” y da lugar a una nueva fase. Por lo que respecta a la Hacienda Local, no se recoge en el cuadro 5 la ley 24/1983, de medidas urgentes de saneamiento y regulación de las haciendas locales, aprobada en diciembre, que acaba con una declaración de inconstitucionalidad en sentencias de 1985 y 1987.
6. El cierre y aplicación del nuevo marco fiscal, 1986-1995.
Seré breve en exponer lo acontecido en estos diez años, cuando puede decirse que se ha consolidado definitivamente la democracia en España, no sin antes señalar que, utilizando las leyes anuales de Presupuestos, empiezan a introducirse modificaciones y ajustes en los impuestos, sobre todo en el de la renta de las personas físicas y en el de sociedades, en muchos casos con fines de política económica, lo que a juicio del profesor Albiñana consigue que se paralice la reforma tributaria en lo que respecta a la equidad, en aras de una pretendida mejora de la eficiencia. En el Cuadro 6 he tratado de resumir, en paralelo a los cuadros de las etapas anteriores, los principales objetivos y las medidas adoptadas en este periodo.
Entre todas ellas, quizás quepa destacar la ley 18/1991, de 6 de junio, a la que seguirán diversas modificaciones sustanciales para reducir la tributación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, comenzando la contra-reforma fiscal. Destacar también, con el profesor Albiñana (1992; 155), que la regulación del ahora Impuesto sobre el Patrimonio no es afortunada, puesto que convierte al impuesto más en real que en personal y exime de tributación, con ciertas limitaciones, al patrimonio empresarial, con quiebra del principio de equidad horizontal. En el ámbito territorial, señalar que se aprueba la ley reguladora de las Haciendas Locales y se acuerda un nuevo modelo de financiación de las Comunidades Autónomas.
Cuadro 6
Cuarta fase, 1986-95: Aplicación del nuevo marco fiscal
OBJETIVOS
MEDIDAS ADOPTADAS
Contexto internacional
En la imposición sobre la renta, reducción de tipos marginales, sobe todo los más altos y del número de tramos de la tarifa, ensanchando la base imponible al eliminar gastos fiscales.
En la imposición sobre sociedades reducción del tipo impositivo y ampliación de la base
Aumento del peso de los impuestos indirectos frente a los directos.
Retoques en la imposición directa
Sentencias del Tribunal Constitucional que obligan a reformar el tratamiento de la unidad familiar en el IRPF. Ley 18/1991, declaración conjunta voluntaria y otros retoques.
Se completa la reforma del Impuesto sobre el Patrimonio, Ley 19/1991. Se exime al patrimonio empresarial, con ciertas limitaciones.
Retoques en la imposición indirecta
En 1993 se adapta el IVA a la supresión de fronteras fiscales en la Unión Europea, Ley 37/1992 de 28 de diciembre.
Se crea en 1993 el Impuesto Especial sobre Vehículos de Tracción Mecánica de uso particular en el marco de una reforma de los Impuestos Especiales para adaptarlos al marco de la Unión Europea, Ley 38/1992.
Se aprueba en 1993 el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Se adapta la imposición indirecta en Canarias, Ceuta y Melilla.
Estructura territorial del Estado
Ley 39/1988, Reguladora de las Haciendas Locales.
Nuevo acuerdo de financiación: 1992-1996.
7. La revisión de la reforma fiscal a partir de 1996.
El cambio de partido en el gobierno en 1996 va a marcar un cambio en la manera de entender el papel de los tributos y, en el marco de la consolidación de una nueva filosofía, si cabe llamarla así, quizás sería mejor decir de una orientación ideológica distinta sobre el papel del Estado, basada en lo que se ha denominado “fundamentalismo de mercado” (Krugman, Stiglitz), comienza un proceso de revisión y reforma sustancial de la imposición directa, en particular del IRPF, con un importante coste recaudatorio y reduciendo su capacidad redistributiva (12). De nuevo, el Cuadro 7 resume los, a mi juicio, objetivos más destacados y las medidas adoptadas, si bien y en lo que se refiere a la estructura territorial del Estado, no se hace mención al proceso de revisión de los Estatutos de Autonomía, que sin duda va a tener un fuerte impacto sobre el sistema tributario (13).
Cuadro 7
Situación actual, 1996-2009: Reducción del peso de la imposición directa
OBJETIVOS
MEDIDAS ADOPTADAS
Contexto internacional
En la imposición sobre la renta, sustitución, expresa o de hecho, del diseño sintético e introducción de la imposición dual: rentas del trabajo - rentas del capital, con un trato muy favorable para estas últimas.
Reducción de los tipos máximos en el Impuesto de Sociedades, sobre todo en la Unión Europea.
Aumento de la importancia de la imposición sobre el consumo a partir de 2001.
Directiva Europea sobre el ahorro (2003/48/CE) que sólo afecta a las personas físicas y que pretende el intercambio de información.
Introducción de consideraciones medio-ambientales en la imposición, la llamada reforma fiscal verde.
Cambios sustanciales en la imposición directa
Reforma profunda del IRPF: 1996, 1998 (con un nuevo impuesto sobre las rentas de no residentes y dando el primer paso en el establecimiento de un impuesto “dual”) y 2002. Reducción general de tipos impositivos y paso de las deducciones en la cuota a desgravaciones en la base. Las plusvalías a largo plazo tributan a un tipo único reducido, desde 1996 al 20% hasta llegar al 15% en 2003.
Nueva reforma (Ley 35/2006), introduciendo un impuesto dual sobre la renta, aunque elevando el tipo de las rentas del capital al 18%.
En el Impuesto sobre el Patrimonio a partir de 2001 se exime a la vivienda habitual hasta 150.253 € (Ley 6/2000, de 13 de diciembre de medidas urgentes de estímulo al ahorro familiar y la pequeña y mediana empresa).
Reforma del Impuesto sobre sociedades, Ley 43/1995. Nueva reforma en 2007, con rebaja escalonada de tipos y reducción paulatina de bonificaciones fiscales.
Reducción del Impuesto de sucesiones en 1996.
Retoques en la imposición indirecta
Creación de nuevos impuestos: sobre la electricidad, sobre primas de seguros, sobre las ventas minoristas de hidrocarburos.
Cambios en el Impuesto sobre Actividades Económicas, en 2003 con impacto sobre las Haciendas Locales.
Estructura territorial del Estado
Tercer acuerdo de financiación 1997-2001, por el que las Comunidades Autónomas reciben por vez primera capacidad normativa sobre tributos cedidos. Un sistema de financiación excesivamente complejo y sin consenso.
Nuevo acuerdo en 2002, con la pretensión de ser el definitivo, que introduce numerosos cambios fiscales.
Puede decirse que el retorno al Gobierno del Partido Socialista Obrero Español no ha cambiado sustancialmente esa nueva filosofía, al menos por lo que respecta a los tributos, puesto que por el lado del gasto si que hay diferencias, ya que se quiere salvaguardar el Estado del Bienestar, incluso aumentar su ámbito, confiando en que la buena situación económica dará lugar a un aumento en los ingresos, incluso aunque se rebajen o eliminen impuestos. En todo caso, y no hay datos más recientes, la situación de partida era que en 2003 la cobertura del gasto público equivalía al 78,7% de la norma europea (Rueda, Barruso, Calderón y Herrador, 2007; 26) y el déficit de gasto social con la Unión Europea de 15 países, medido en unidades de poder de compra por habitante, no deja de crecer entre 1990 y 2004 (con datos de Eurostat), si bien ha descendido en 2005 y 2006.
Las propuestas de los economistas del PSOE y afines para las elecciones de 2004 son dispares. Por una parte, el informe de la Comisión de Expertos nombrada por el PSOE para elaborar una propuesta de reforma del IRPF (Varios Autores, 2002), se resume en los siguientes puntos:
1.Acentuar los fines recaudatorios del IRPF en detrimento de otros objetivos “sectoriales”.
2.Mejorar la neutralidad en el tratamiento de las diferentes fuentes de renta y que todas coticen según la tarifa general. Limitación drástica de la posibilidad de acogerse al régimen de estimación objetiva.
3.Asegurar la neutralidad ante los distintos usos de la renta personal, admitiendo como únicas deducciones las que estén motivadas por la adecuación a la capacidad de pago del contribuyente y las que generen efectos externos positivos.
4.Situar en la cuota las deducciones.
5.Reducir la tarifa nominal, estableciendo un impuesto lineal en consonancia con el del Impuesto sobre Sociedades, acompañado de un recargo para la última decila de contribuyentes, los de mayor renta.
6.Simplificar el impuesto para reducir los costes de gestión, estabilizando la normativa, tratando con ello de facilitar su aceptación social y reducir las posibilidades de elusión y fraude fiscal.
7.Medida específicas de lucha contra el fraude fiscal.
8.Un nuevo modelo institucional de Administración Tributaria, que la dote de mayor autonomía política y profesionalidad, con participación de las Comunidades Autónomas.
9.Defensa de la imposición sobre el patrimonio y sobre sucesiones y donaciones, tratando de llegar a un acuerdo con las Comunidades Autónomas para que su aplicación sea lo más homogénea posible en toda España, y “estudiar la posible re-fiscalización, con las medidas correctoras apropiadas de las carteras de valores y demás bienes vinculados a actividades empresariales y profesionales”.
10.Introducir impuestos medio-ambientales, en particular sobre el uso del agua y sobre la emisión de CO2.
Pero alguno de los firmantes del informe de la Comisión de Expertos se descolgará posteriormente de alguna de estas propuestas, en particular Ruiz-Castillo (2004), quien propone la sustitución del IRPF por un impuesto sobre el gasto, al que denomina “impuesto progresivo sobre el consumo”, inspirado en la propuesta muy conservadora de Hall y Rabuska para Estados Unidos, obviando el pequeño detalle de que allí no hay Impuesto sobre el Valor Añadido, pero al tiempo hace una defensa de la imposición sobre sucesiones y donaciones. También Díaz y Sebastián (2004), proponiendo la supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con argumentos inciertos como que no recae sobre las grandes fortunas, supone una triple imposición y sanciona a los descendientes no parentales que ya están “castigados” por el Código Civil (14).
Como ejemplo de cambios fiscales profundos que van a tener lugar desde que el PSOE gana las elecciones de 2004 (15), la mayoría de las cuales no coinciden demasiado con las propuestas de sus economistas, están las modificaciones que se introducen por medio de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, entre las que destaco las siguientes:
Se reducen a cuatro los tramos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se eleva el umbral de tributación y se introduce una mayor equidad en el tratamiento de las circunstancias personales y familiares (16).
Se aplica a todas las rentas del capital un tipo del 18% (salvo alquileres inmobiliarios), consolidando el carácter “dual” del impuesto, sin prácticamente debate doctrinal ni político y que se justifica por aumentar la neutralidad formal en el tratamiento del ahorro, supuestamente exigida por la globalización económica y la competencia fiscal internacional (17), si bien hay quien se queja de que el tipo impositivo para algunas de ellas se ha subido tres puntos porcentuales.
En el Impuesto sobre Sociedades, el tipo general del 35% se reducirá hasta llegar al 30% y el de empresas de reducida dimensión (para una base imponible hasta 120.000 €), se reduce desde el 30 al 25%. Esta reducción de tipos se acompaña de una reducción del 20% anual de los porcentajes o importes de las deducciones: I+D+i, fomento de las tecnologías, bienes de interés cultural, medioambientales, formación profesional, trabajadores minusválidos o reinversión de beneficios extraordinarios. La bonificación de actividad exportadora de cine y editorial, sin desaparecer, se reduce paulatinamente hasta el 2013. Las deducciones por actividades exportadoras desaparecerán en 2013. Por último, desaparece el régimen especial de sociedades patrimoniales.
En las ofertas electorales ante las elecciones de marzo de 2008, se profundiza o agudiza esa filosofía, con una carrera de rebajas fiscales, en la que se parte de la base de que los impuestos provocan una pérdida “irrecuperable” de eficiencia, una conclusión de la teoría neoclásica de la incidencia impositiva en la que se presupone que hay competencia perfecta en todos los mercados y en la que, en el extremo, lo mejor es que no hubiera impuestos para así no distorsionar la asignación de precios resultante de ese mundo ideal, en el que por cierto tampoco habría fallos del mercado. Y si hay que establecer impuestos, mejor que sean indirectos, es decir sobre el consumo, pues los impuestos directos son los que supuestamente producen mayores y más costosas distorsiones en la asignación de recursos. A parte de continuar con la reducción de los tipos en el Impuesto sobre Sociedades, el mejor ejemplo es la supresión práctica del Impuesto sobre el Patrimonio (Ley 4/2008, de 23 de diciembre) con la incierta justificación de que desincentiva el ahorro y la inversión (18). No entro en la subida de impuestos, “limitada y temporal”, para tratar de reducir el déficit público, a pesar de que ello supone un impulso contractivo cuando todavía no se habrá salido de la crisis, que está recogida en la Ley de Presupuestos para 2010 y que afecta fundamentalmente al IVA y con “moderada elevación” en el gravamen de los rendimientos del capital en el IRPF. Propuesta que, sin embargo, va acompañada de una nueva rebaja de cinco puntos en el tipo del Impuesto sobre Sociedades para las llamadas PYMES (pequeñas y medianas empresas) y de la supresión de la deducción de 400 euros de la cuota líquida del IRPF, aprobada por Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica y con efectos desde el 1 de enero de 2008.
8. Una evaluación de la reforma fiscal.
Procede ahora realizar una evaluación “global” de la reforma fiscal. Pero antes me parece el momento de hacer un balance de la evolución de los ingresos fiscales a largo plazo, comenzando en 1964 y hasta 2008. En el gráfico 1 se presentan las grandes magnitudes de las Administraciones Públicas (Recursos, Empleos y Capacidad o Necesidad de Financiación), en términos de Contabilidad Nacional y en porcentaje del PIB de cada año, para poner de manifiesto que la reforma fiscal no va a conseguir recursos suficientes para cubrir el gasto público creciente y que el ajuste ante las crisis económicas de los años 80 y 90 se va a producir por la vía del déficit y a partir de 1993 y hasta 2004 por la reducción del gasto, si bien la crisis de 2008 va suponer una fuerte caída de los recursos al tiempo que aumenta el gasto, lo que provoca que de nuevo el ajuste se produzca por el lado del déficit.
Gráfico 1
Fuente: Síntesis de Indicadores Económicos, Ministerio de Economía y Hacienda y elaboración propia.
El gráfico 2 trata de dar cuenta de otra de las características del sistema fiscal español, el fuerte proceso de descentralización fiscal, recogiendo el reparto de los ingresos públicos entre los agentes de las Administraciones Públicas en el periodo de estudio, donde la suma de las Corporaciones Locales y las Comunidades Autónomas llega a representar el 17% del total en 1984, pero con una pérdida de importancia los dos años siguientes, ante el empuje de los ingresos correspondientes a la Administración Central, y ello a pesar del crecimiento continuado de la presión fiscal total. Como resultado de los acuerdos de financiación quinquenales, en 1996 las Comunidades Autónomas dan un pequeño salto en su participación en el total de ingresos tributarios y el salto es mucho mayor con el acuerdo “definitivo” de 2001. Por otra parte, se observa la estabilidad de la participación de las Corporaciones Locales en el total de ingresos a partir de 1986, tras unos primeros años de declive (1975-1979) y un periodo de ascenso (1980-1984). En conjunto las Haciendas Territoriales suponen en 2005 el 30,1% de total de ingresos de las Administraciones Públicas. Por lo que respecta a la importancia relativa de las contribuciones a la seguridad social, puede verse que desde 1978 van perdiendo importancia relativa, una tendencia que llega hasta 1988, desde dicho año hasta 1993 se produce una ligera recuperación y a partir de 1993 han venido perdiendo peso poco a poco.
Aunque según ha ido pasando el tiempo se han querido reducir los logros de la reforma iniciada en 1977, estos podrían resumirse en al menos cuatro. En primer lugar, el diseño global y el modelo elegido, el llamado estilo tributario europeo. En segundo lugar, la reforma se aborda en el momento oportuno, formando parte indisoluble de un cambio político que cuenta en su inicio con la unanimidad de las fuerzas políticas y sociales. En tercer lugar, se utilizó una táctica adecuada para su implantación, anticipando las medidas de reforma administrativa y de cumplimiento tributario, siendo el llamamiento ético a la responsabilidad fiscal uno de sus principales logros. En cuarto lugar, se consigue una mayor capacidad recaudatoria, repartiendo la presión fiscal con más equidad.
Gráfico 2
Fuente: Elaboración propia a partir del Anexo estadístico, Papeles de Economía Española, nº 68-1996 para los años 1975-1995 y de BADESPE (Instituto de Estudios Fiscales) para los años 1996-2007.
Por lo que respecta al último de los logros mencionados, la mayor capacidad de obtener recursos para financiar los gastos, en el gráfico 3 se compara, por una parte, la proporción que representa el total de tributos respecto al Producto Interior Bruto de España con la media no ponderada de 23 países de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) de los 30 que actualmente la forman (19), con los países europeos miembros de la OCDE y con la de la Unión Europea de 15 miembros, y se compara, en segundo lugar, lo que representan los tributos sobre el PIB cuando se excluyen las cotizaciones sociales. Aparece en el gráfico algo sobre lo que suele hablar poco o nada. Es cierto que en España, a partir de 1978, aumenta sustancialmente la participación de los tributos en el PIB, pero si la distancia con la OCDE-23 era en 1965 de 11,1 puntos porcentuales, en 1986 era todavía de 7,3 puntos, aunque si excluimos las cotizaciones sociales la diferencia es de 11,3 puntos en 1965 y de 10,3 en 1986. En 2007 la distancia se ha ido cerrando, de manera que para el total de tributos España está por encima en 0,2 puntos, pero si se excluyen las cotizaciones sociales la distancia es de 2,7 puntos. Es decir, si ponemos aparte a las cotizaciones sociales, como ingresos afectados y con una dinámica económica y jurídica propia, la reforma fiscal propiamente dicha no consigue en sus primeras fases reducir la diferencia con los países de nuestro entorno y menos aún con la media de la Unión Europea (en la que está España). Y el acercamiento reciente se debe también al ligero descenso de la recaudación por tributos, excluyendo las contribuciones a la seguridad social, en las tres áreas de referencia.
Gráfico 3
Fuente: Elaboración propia a partir de OECD, Revenue Statistics. Varios años.
Otra manera de ver lo conseguido por la reforma fiscal, el primero de los logros citados, es comparar la evolución a lo largo del tiempo de la estructura fiscal, atendiendo a la participación de los cinco principales tipos de impuestos y de las cotizaciones sociales en el total de lo recaudado cada año, para lo que he elaborado los cuadros 4, 5 y 6, que cubren el periodo 1965-2007 (20).
Las diferencias que muestran los gráficos son ostensibles. En la media de 23 países de la OCDE predomina con diferencia la imposición personal sobre la renta, cuya importancia relativa crece hasta finales de los años 90, en que comienza un descenso, con una evolución exactamente opuesta de los impuestos generales sobre el consumo, mientras que las cotizaciones sociales, con un paréntesis en la segunda mitad de los años 80, siguen creciendo en importancia hasta sobrepasar a los impuestos directos, aunque en 2007 se han igualado. A destacar también el crecimiento relativo de la imposición sobre sociedades en el último lustro.
Gráfico 4
Fuente: Elaboración propia a partir de OECD, Revenue Statistics. Varios años.
En el caso de la UE-15, la imposición personal sobre la renta y las cotizaciones sociales comparten el liderazgo hasta principios de los años 90, siguiendo una evolución paralela, pero en los últimos tres lustros sobrepasan en importancia a los impuestos directos, que han iniciado un moderado descenso. Cotizaciones sociales e impuestos directos representan juntos alrededor o más de la mitad de la recaudación total. Al igual que en la OCDE, los impuestos generales sobre el consumo terminan superando a los impuestos específicos a mediados de los años 70 y no dejan de crecer en importancia desde mediados los años 80 y también crece en importancia desde el año 2000 la imposición sobre sociedades.
Sin embargo y a pesar de la reforma fiscal, la estructura tributaria de España es distinta de la de la OCDE y de la Unión Europea, pues el predominio absoluto lo tienen las cotizaciones sociales, que en 1977 llegan a representar el 50% del total de ingresos (21), empezando a descender desde ese año de forma moderada ante el aumento de la importancia relativa de la imposición personal sobre la renta, que alcanza un primer máximo del 22,7% en 1984 y, tras una década de pérdida de importancia, vuelve a alcanzar un máximo en el año 1995 y desde entonces de nuevo no ha dejado perder importancia.
Gráfico 5
Fuente: Elaboración propia a partir de OECD, Revenue Statistics. Varios años.
Gráfico 6
Fuente: Elaboración propia a partir de OECD, Revenue Statistics. Varios años.
España sí comparte con la OCDE y la UE-15 la caída en la importancia relativa de los impuestos específicos sobre el consumo y el moderado ascenso de la imposición general sobre el consumo, que llega a representar en 2005 prácticamente el mismo porcentaje del total que la imposición sobre la renta personal, aunque en los dos últimos años aumenta esta última disminuyendo aquella. También comparte España la escasa importancia relativa de la imposición sobre sociedades y su crecimiento relativo desde el año 2000.
A la reforma se le atribuyen también un conjunto de pasivos, que pueden resumirse en los seis siguientes: a) aumento excesivo de la presión fiscal; b) falta de eficiencia; c) falta de equidad; d) alto nivel de fraude; e) debilidad de los servicios de inspección y liquidación de los tributos; y f) falta de continuidad en las normas tributarias.
En efecto, una de las acusaciones es que la reforma fiscal aumentó mucho la presión fiscal en un corto espacio de tiempo, de manera que se redujo la distancia fiscal media respecto a los países de nuestro entorno, como pone de relieve el gráfico 7 al hacer la comparación con la UE-15, reducción que tuvo lugar entre 1978 y 1986, pues a partir de este último año la distancia se mantiene prácticamente constante, con un descenso en 2007 (22). Ello se debe a que España es el país en el que más aumenta la presión fiscal total en los años 1975-1986, pero si descontamos las cotizaciones sociales, lo que aparece es diferente, como puede verse en el gráfico 8 en su parte derecha, ya que hay otros dos países, Italia y Dinamarca, en los que la presión fiscal en sentido estricto aumenta lo mismo que en España, que reduce sustancialmente el diferencial de crecimiento respecto a la media de la UE-15, al pasar a ser de sólo medio punto.
Gráfico 7
Distancia fiscal de España respecto a la media de la UE-15, 1967-2007
Fuente: F. J. Delgado, comunicación personal actualizando Delgado y Fernández (2007: 24).
Gráfico 8
Fuente: Elaboración propia a partir de OECD, Revenue Statistics. Varios años.
Como consecuencia de los cambios en la estructura de los tributos que acabo de comentar, el análisis del periodo 1975-2007 ofrece una imagen algo diferente. España sigue ocupando el primer lugar en crecimiento de los tributos, totales y sin seguridad social. En lo que respecta a los tributos totales, España está acompañada con crecimientos similares en Italia y Portugal, mientras que si se consideran los tributos excluyendo las contribuciones a la seguridad social ahora sólo le acompaña Italia, si bien son importantes los crecimientos que experimentan Dinamarca y Nueva Zelanda. Hablar por tanto de un elevado nivel de presión fiscal en España, en sentido estricto y en términos comparados, parece por tanto excesivo. En definitiva, uno de los supuestos pasivos de la reforma tributaria, hasta 1986, profusamente difundido en los escritos del profesor Fuentes, debe cuando menos matizarse.
También hay que ser escéptico respecto a los supuestos efectos negativos de este nivel de presión fiscal sobre la eficiencia, en particular sobre el ahorro (23) y la inversión. Si puede ser cierto que en determinados casos la fiscalidad no ha favorecido al ahorro familiar, el principal problema al respecto ha sido el diferencial de inflación, sobre lo que poco puede hacer la política fiscal y en mi opinión no parece que el impuesto sobre la renta sea el mejor instrumento para aumentar la tasa de ahorro de la economía española, aparte Artículo de www.profesionalespcm.org insertado por: El administrador web - Fecha: 24/03/2010 - Modificar
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